營改增后，很多財務人員對“勞務派遣服務”和“人力資源外包服務”的增值稅核算一直混淆不清。其實，《財政部 國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）一文給與了明確規(guī)定。

一、勞務派遣服務

勞務派遣服務，派出服務的員工屬于勞務派遣公司。

1、一般納稅人

1.1、提供勞務派遣服務的一般納稅人可以選擇一般計稅方法，按照收取的全部價款，依照6%的稅率計算繳納增值稅。

一般納稅人選擇一般計稅方式，可以全額開具專用發(fā)票。

1.2、提供勞務派遣服務的一般納稅人也可以選擇簡易計稅方法，采用差額征稅的方式，以收取的價款，扣除支付給勞務派遣員工的工資、福利、社保及公積金后的余額為銷售額，依照5%的征收率計算繳納增值稅。

一般納稅人選擇簡易計稅方式，支付給派遣員工的費用不得開具專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票，差額部分可以開具專用發(fā)票。

注意的是：勞務派遣公司以每一個客戶作為一個項目，不同的項目可以選擇不同的計稅方式，但是每一個項目一旦選定計稅方式，不得隨意變更。

案例：某勞務派遣公司2017年5月份簽約兩個客戶，其中A客戶每月收取費用50000元，支付給派遣員工的費用46000元；B客戶每月收取費用40000元，支付給派遣員工的費用為38000元。

該勞務派遣公司對A客戶采用一般計稅方式，對B客戶采用簡易計稅方式，則，會計處理如下：

針對A客戶的會計處理如下（稅率為6%）：

借：應收賬款  A客戶   50000.00

      貸： 主營業(yè)務收入  一般計稅  47169.81

              應交稅費 應交增值稅（銷項稅額）2830.19

借：主營業(yè)務成本  一般計稅  46000.00

      貸：應付職工薪酬   工資薪金等 46000.00

針對B客戶的會計處理如下（征收率為5%）：

借：應收賬款 B客戶   40000.00

      貸：主營業(yè)務收入  簡易計稅 38095.24

             應交稅費   簡易計稅         1904.76

借：主營業(yè)務成本 簡易計稅  36190.48

       應交稅費   簡易計稅         1809.52

       貸：應付職工薪酬    工資薪金等   38000.00

注：根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第三條“企業(yè)接受外部勞務派遣用工支出稅前扣除問題”規(guī)定：

企業(yè)接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，應分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)。

由此可見，企業(yè)接受勞務派遣，派遣工工資等費用支付給勞務派遣公司，則該派遣工應在勞務派遣公司體現(xiàn)工資薪金；如果派遣工工資等費用由用工企業(yè)發(fā)放，則派遣工應在用工企業(yè)體現(xiàn)工資薪金。

2、小規(guī)模納稅人   

2.1、提供勞務派遣服務的小規(guī)模納稅人可以按照收取的全部價款，依照3%的征收率計算繳納增值稅，可以全額開具專用發(fā)票。

2.2、提供勞務派遣服務的小規(guī)模納稅人也可以采用差額征稅的方式，以收取的全部價款，扣除支付給勞務派遣員工的工資、福利、社保及公積金后的余額為銷售額，依照5%的征收率計算繳納增值稅。

小規(guī)模納稅人采用差額征稅的方式核算，支付給派遣員工的費用不得開具專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票，差額部分可以開具專用發(fā)票。

按照差額辦法開具發(fā)票方法：通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（全部價款和價外費用）和扣除額（支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用），系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣。

備注：小規(guī)模納稅人的計稅方式都屬于簡易計稅，小規(guī)模納稅人不存在一般計稅方式。以上兩種處理方式的區(qū)別在于全額征稅還是差額征稅。

二、人力資源外包服務

納稅人提供人力資源外包服務，按照經(jīng)紀代理服務繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

一般納稅人提供人力資源外包服務，可以選擇適用簡易計稅方法，依照5%的征收率計算繳納增值稅。

人力資源服務外包企業(yè)天然適用“差額征稅”。

3、一般納稅人

3.1、提供人力資源外包服務的一般納稅人可以選擇一般計稅方法，以收取的價款，扣除向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金等作為銷售額，依照6%的稅率計算繳納增值稅。

3.2、提供人力資源外包服務的一般納稅人可以選擇簡易計稅方法，以收取的價款，扣除向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金等作為銷售額，依照5%的征收率計算繳納增值稅。

案例：某人力資源外包服務公司2017年5月份簽約兩個客戶，其中每月收取A客戶50000元，代發(fā)的工資薪金等支出46000元；每月收取B客戶40000元，代發(fā)的工資薪金等支出為38000元。

該人力資源外包服務公司對A客戶采用一般計稅方式，對B客戶采用簡易計稅方式，則，會計處理如下：

針對A客戶的會計處理如下（稅率為6%）：

借：應收賬款 A客戶  50000.00     

      貸： 主營業(yè)務收入  一般計稅  47169.81

              應交稅費 應交增值稅（銷項稅額）2830.19

借：主營業(yè)務成本 一般計稅 43396.23

       應交稅費 應交增值稅（銷項稅額抵減） 2603.77

      貸：其他應付款  代發(fā)工資薪金等            46000.00

針對B客戶的會計處理如下（征收率為5%）：

借：應收賬款 B客戶   40000.00

      貸：主營業(yè)務收入 簡易計稅 38095.24

             應交稅費   簡易計稅        1904.76

借：主營業(yè)務成本 簡易計稅  36190.48

       應交稅費   簡易計稅         1809.52

       貸：其他應付款  代發(fā)工資薪金等   38000.00 

4、小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人提供人力資源外包服務，照收取的價款，扣除向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金等作為銷售額，按照3%的征收率計算繳納增值稅。

注意：小規(guī)模納稅人提供人力資源外包服務，不存在5%的征收率的問題。

納稅人提供人力資源外包服務，其代發(fā)工資人員的勞動關系屬于用工單位，因此不得在人力資源外包服務公司體現(xiàn)工資薪金。

三、總結

通過以上分析，我們關注到：提供勞務派遣服務的納稅人，可以全額計算銷項稅額，也可以選擇差額計算銷項稅額；提供人力資源外包服務的納稅人，只能差額計算銷項稅額，這是二者最大的區(qū)別。

我們用幾句話總結一下“勞務派遣服務”和“人力資源外包服務”的增值稅核算方法：

a、提供勞務派遣服務的一般納稅人，可以選擇一般計稅方式，全額依照6%的稅率計算繳納增值稅；也可以選擇簡易計稅方式，按照差額征稅的方法，依照5%的征收率計算繳納增值稅；

b、提供勞務派遣服務的小規(guī)模納稅人，可以全額按照3%的征收率計算繳納增值稅；也可以采用差額征稅的方法，依照5%的征收率計算繳納增值稅；

c、提供人力資源外包服務的一般納稅人，可以選擇一般計稅方式，依照6%的稅率，根據(jù)差額計算繳納增值稅；也可以選擇簡易計稅方式，依照5%的征收率，根據(jù)差額計算繳納增值稅；

d、提供人力資源外包服務的小規(guī)模納稅人，依照3%的征收率，根據(jù)差額計算繳納增值稅。